ب) مفهوم سود در سطح رفتاری^۲
ج) مفهوم سود در سطح معنایی^۳
۲-۱-۳-۱- مفهوم سود در سطح ساختاری
در این سطح، سود براساس یکسری قوانین که عمدتا با پدیده های دنیای واقعی یا انعکاس رفتاری بی ارتباط هستند، تعریف می شود در این سطح از اصطلاحاتی همانند هزینه، فرض تطابق و … استفاده می شود که مفاهیم مشابه و ملموس در دنیای واقعی ندارد و به ناچار باید آنها را با قواعد صریح و دقیق تعریف کرد یعنی سود حسابداری در این سطح، خلاصه ای از اقلام مثبت و منفی است که بعضی از آنها مفهوم تفسیری ندارند ولو این که برای سرمایه گذاران، حاوی اطلاعات باشند.

۲-۱-۳-۲- مفهوم سود در سطح رفتاری
در این سطح، سود از طریق شیوه استفاده کننندگان(سرمایه گذاران)، صرف نظر از نحوه اندازه گیری سود و مقصود آن تعیین می شود. همچنین در این سطح، سود به عنوان معیاری برای پیش بینی سرمایه گذاران و اعتباردهندگان نسبت به ارزیابی آینده واحد اقتصادی، واکنش های بازار و قیمت اوراق بهادار نسبت به گزارشگری سود، تصمیم های مربوط به هزینه های سرمایه ای توسط مدیران و واکنش های بازخوردی حسابداران و مدیران نظیر مدیریت و هموار سازی سود، مورد توجه قرار می گیرد. در تحقیق حاضر تاکید بر مفهوم سود در این سطح می باشد.
۲-۱-۳-۳- مفهوم سود در سطح معنایی
در این سطح، سود از طریق تاکید بر وقایع اقتصادی تعریف می شود. دو مفهوم اقتصادی در این سطح برای سود وجود دارد. این دو مفهوم اقتصادی شامل تغییر سطح رفاه و حداکثر کردن سود می باشد.
۲-۱-۴- مفهوم سود گزارش شده
غالبا، استفاده کنندگان از صورتهای مالی به دنبال سود واقعی^[۱۶] هستند. در واقع، بحث کیفیت سود زمانی مطرح می شود، که تحلیل گران مالی تلاش می کنند تا اطمینان حاصل نمایند، چه اندازه از سود خالص گزارش شده منعکس کننده سود واقعی است، در ارزیابی کیفیت سود، استفاده کنندگان از صورتهای مالی معمولاً به سود خالص توجه می کنند (ظریف فرد، ۱۳۷۸).
سود واقعی به تعبیر هیأت استانداردهای حسابداری مالی (که در پیرامون واژه اهمیت ذکر شده) به شرح زیر است: (ظریف فرد، ۱۳۷۸، ۲۰).
“برداشت عموم سرمایه گذاران از مفهوم سود واقعی، سود عملیاتی نرمال، تکرارپذیر و ایجاد کننده جریانهای نقدی است و این نگرش الزام میدارد که نتایج فعالیتهای عادی که نرمال و تکرارپذیر و ایجاد کننده جریانهای نقدی هستند برای جایگزین کردن دارائیهای استهلاک پذیر مورد نیاز میباشند. سود واقعی شاخص سودآوری واحد تجاری به شمار میآید.
معمولاً سود واقعی بین سود خالص حسابداری و جریان نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی است که در محاسبه آن هرگونه اقلام تکرارناپذیر یا اقلام غیر عادی و اثرات مالیاتی مرتبط با آنها نیز در نظر گرفته میشود. از نظر سرمایه گذاران، سود خالص حسابداری بهترین شاخص برای قدرت سودآوری واحد تجاری است، زیرا مفهوم سود واقعی را تا حد بسیار نزدیکی برآورد میکند. گر چه سرمایهگذاران سود خالص حسابداری را به مفهوم سود واقعی تلقی نمیکنند، اما اقلام تکرار ناپذیر یا غیرنرمال قابل شناسایی را از سود خالص گزارش شده یک شرکت جدا نموده تا قدرت سودآوری شرکت مشخص شود. تفاوت بین سود واقعی و سود گزارش شده، در ارزیابی کیفیت سود موسسه و همچنین در مقایسه با سایر موسسات بطور ذهنی مورد توجه قرار میگیرد” (بیک زاده، ۱۳۸۹).
بحث کیفیت سود زمانی مطرح میشود که تحلیلگران مالی تلاش کنند تا تعیین نمایند تا چه اندازه سود خالص گزارش شده منعکس کننده سود واقعی است. در ارزیابی کیفیت سود، تحلیلگران معمولاً به ساختار و اجزای سود خالص توجه میکنند. اما اهمیت نسبی هر عامل مؤثر بر کیفیت سود بسته به دیدگاه تحلیلگر میتواند متفاوت باشد (محمدی، ۱۳۸۸).
۲-۱-۵- اهداف گزارشگری سود
هندریکسون (۱۹۹۲) در کتاب تئوری حسابداری مطرح می کند که هدف اصلی گزارشگری سود، فراهم کردن اطلاعات سودمند برای اشخاصی است که بیشترین علاقه را به گزارشگری مالی دارند. اما برای بدست آوردن درکی بهتر از گزارشگری سود باید اهداف مشخص تری را معین کرد، یکی از اهداف اساسی که تصور می شود، برای کلیه استفاده کنندگان گزارشگری مالی بیشترین اهمیت را دارد نیاز به تمایز سود و سرمایه است.
در بند ۴۵، مبانی نظری و گزارشگری مالی ایران آمده است:
سرمایه گذاران، اعطا کنندگان تسهیلات مالی و سایر استفاده کنندگان اطلاعات مالی غالباً سودهای گزارش شده و عوامل تعیین کننده آن را به طریق مختلف و برای مقاصد گوناگون، مورد استفاده قرار می دهند. برخی از این مقاصد، عبارت است از:

1. 1. ارزیابی عملکرد مدیریت

1. 1. برآورد توان پیش بینی واحد انتفاعی در کوتاه مدت و بلند مدت

1. 1. ارزیابی مخاطره سرمایه گذاری در واحد انتفاعی یا اعطای تسهیلات مالی به آنها.

در بند ۴۶ مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی آمده است . حسابداری مالی به جای ارزیابی عملکرد مدیریت، برآورد توان سودآوری، پیش بینی سود یا ارزیابی مخاطرات سرمایه گذاری و اعطای اعتبار، اطلاعاتی درباره میزان سود و اجرای متشکله آن را فراهم می آورد و استفاده کنندگان اطلاعات مالی بر اساس این اطلاعات خود نسبت به ارزیابی، برآورد، پیش بینی و سنجش مخاطرات، اقدام می کنند با این حال، حسابداری مالی می تواند از طریق ارائه اطلاعات تفصیلی، درباره سود و عوامل تعیین کننده آن و گزارش آثار تورم بر نتایج عملیات، تحلیل مالی را تسهیل کند.
۲-۱-۶- ظهور نظریه کیفیت سود
نظریه کیفیت سود برای اولین بار توسط تحلیل گران مالی و کارگزاران بورس مطرح شد، زیرا آنها احساس می کردند سود گزارش شده قدرت سود شرکت را آنچنان نشان نمی دهند که در ذهن مجسم می کنند. آنها دریافتند که پیش بینی سود های آتی بر مبنای نتایج گزارش شده، کار مشکلی است. ضمنا تحلیل گران دریافتند که تجزیه و تحلیل صورتهای مالی شرکتها به دلیل نقاط ضعف متعدد در اندازه گیری اطلاعات حسابداری کار مشکلی می باشد (اسماعیلی، ۲۷).
سوال اساسی این است که چرا تحلیل گران مالی در ارزیابی خود از سود خالص گزارش شده و یا سود هر سهم شرکت (بدون تعدیل) استفاده نمی کنند و جانب احتیاط را رعایت می نمایند. پاسخ این است که در تعیین ارزش شرکت نه تنها به کمیت سود، بلکه باید به کیفیت آن نیز توجه شود. منظور از کیفیت سود، زمینه بالقوه رشد سود و میزان احتمال تحقق سودهای آتی است. بهعبارت دیگر، ارزش یک سهم تنها به سود هر سهم سال جاری شرکت بستگی ندارد بلکه به انتظارات ما از آینده شرکت و قدرت سود آوری سال های آتی و ضریب اطمینان نسبت به سودهای آتی بستگی دارد (جهانخانی و ظریف فرد، ۱۳۷۴).
برداشت حسابداران و تحلیل گران مالی از وا‍‍‍‍ژه سود متفاوت است. تحلیل گران مالی عموما سود گزارش شده (سود حسابداری) را متفاوت از سود واقعی می دانند. یکی از دلایل این تفاوت از دیدگاه تحلیل گران این است که سود می تواند به وسیله مدیران دستکاری شود. این دستکاری از طریق بکارگیری روش های مختلف حسابداری توسط مدیریت امکان پذیر است.اعمال روش هایی نظیر تغییر روش ارزیابی موجودی کالا، استهلاک سرقفلی، هزینه جاری یا سرمایه ای تلقی کردن هزینه های تحقیق و توسعه، روش هایی هستند که مدیران می توانند از طریق اعمال آنها، سود را تغییر دهند (اسماعیلی، ۲۷).
۲-۱-۷- کیفیت سود
کیفیت سود و اینکه معنای این اصطلاح چیست، مورد توجه و علاقه مدیران، حسابداران، تحلیلگران مالی، مراجع تدوین کننده استانداردهای حسابداری و سایر استفاده کنندگان صورتهای مالی است. مدیریت به این دلیل به موضوع علاقمند است که در تجزیه و تحلیلهای مدیریتی خود، نیاز به دانستن دلائل تغییر در اقلام درآمدها و هزینههائی که بر کیفیت سود تاثیر میگذارند، داشته و آنها را مورد بحث قرار میدهند. دلیل دیگر که مدیریت به این موضوع علاقمند است، این است که کیفیت سود یک بنگاه اقتصادی مورد توجه بازار قرار دارد و در تعیین قیمت سهام میتواند یکی از عوامل موثر باشد (محمدی، ۱۳۸۸).
توجه به موضوع کیفیت سود به طور وسیعی در هر دو حرفه حسابداری و مدیریت سرمایه گذاری مورد بحث قرارگرفته است. در این زمینه در متون حسابداری، مدیریت مالی، مدیریت سرمایه گذاری، دستورالعملها و مقررات بورس اوراق بهادار، گزارش های کارگزاران بورس به طور مستقیم و یا غیرمستقیم اشاراتی به این موضوع شده است. توجه حرفه حسابداری بر محور این هدف استوار است که سود خالص گزارش شده، عملکرد عملیاتی واحد تجاری را به طور منصفانه منعکس نماید، لیکن کاربرد سود گزارش شده در علوم دیگر به منظور تحقق اهداف خاص دیگری است ( قائمی و همکاران، ۱۳۸۷،۷۳).
فرانسیس و دیگران (۲۰۰۳) فرض کردند که کیفیت سود توسط سرمایه گذاران به عنوان یک متغیر اساسی برای ارزیابی اطلاعات ناشی از الگوهای سود مورد استفاده قرار می گیرد . بنابراین کیفیت سود، مورد توجه سرمایه گذاران فعلی و آتی است .
اما واژه کیفیت سود به تنهایی مفهوم مهمی ندارد و با تفاسیر مختلفی مورد استفاده قرار
می گیرد و مفهوم نسبتاً مبهمی است و تعاریف مختلفی از کیفیت سود به عمل آمده است . برخی از این تعاریف مربوط به پایداری سود^[۱۷] (ویژگیهای سری زمانی سود) می شود و پایداری بدین مفهوم است که واحد تجاری در دوره ای بلند مدت می تواند سود خود را حفظ کند . به عبارت دیگر سود دوره جاری، نشانه خوبی برای سود دوره های آتی است .سایر تعاریف به ارائه بیان صادقانه معاملات و رویدادهای اقتصادی می پردازند . با این حال، برخی از محققان به ارتباط بین اقلام تعهدی و جریانهای نقدی پرداخته اند. شیپرو وینسنت (۲۰۰۳) کیفیت سود را با توجه به سود مورد نظر هیکس بررسی و کیفیت سود را میزان توانایی سود در بیان صادقانه، سود اقتصادی مورد نظر هیکس تعریف کرده اند . واژه بیان صادقانه عبارتست از «تطابق بین یک اندازه یا توصیف پدیده ای است که به نظر نشان دهنده آن می باشد» (شامی زاده، ۱۳۹۰).
میکائیل و دیگران (۲۰۰۲)، می گویند کیفیت سود، درجه ای است که با آن درآمد گذشته واحد تجاری با مقدار نقدینگی آتی واحد تجاری، ارتباط برقرار می کند . بر طبق تحقیقات کریشین هیستر^[۱۸] و ملوماد^[۱۹] (۲۰۰۴) سود با کیفیت بالا، سودهایی هستند که اطلاعات بیشتر و واضح تری برای ارزش بلند مدت واحد تجاری در بر دارد.
در یک جریان فکری مشابه، هودیج (۲۰۰۳) کیفیت سود را به عنوان درجه ای که تفاوت بین سود خالص گزارش شده با سود واقعی را بیان می کند تعریف کرده است . چان و دیگران^[۲۰] (۲۰۰۴) کیفیت سود را به عنوان درجه ای که سود گزارش شده نشان دهنده عملکرد اساسی واحد تجاری است در نظر گرفته است .
روسین و دیگران^[۲۱] (۱۹۹۹) بیان کردند که سود، زمانی دارای کیفیت بالا است که پایدار باشد. در کشورهای اروپایی ادعا می شود استفاده از روش های محافظه کارانه، کیفیت سود را افزایش می دهد.
وایت و دیگران^[۲۲] (۲۰۰۳) کیفیت سود را به عنوان درجه ای از محافظه کاری در سود گزارش شده واحد تجاری تعریف کرده اند. اما این در مورد کشورهای آنگلوساکسون و استانداردهای گزارشگری مالی بین المللی جدید صدق نمی کنند. یک توجیه احتمالی برای کثرت و تنوع این تفاسیر از کیفیت سود می تواند این باشد که استفاده کنندگان مختلف از این اطلاعات برای تصمیم گیریهای مختلف استفاده می کنند (کریشین هیستر و ملودماد، ۲۰۰۴). در نتیجه ارائه یک تعریف خاص به علت این که در ادبیات گذشته برای رویکرد کیفیت سود معیارهای مختلفی را مورد استفاده قرار داده اند، دشوار است . اقلام تعهدی حسابداری به عنوان یک شاخص مهم در ارتباط با کیفیت سود مورد توجه قرار می گیرد . اما واقعاً رویکرد پذیرفته شده ای برای اندازه گیری کیفیت سود وجود ندارد . در واقع در ادبیات حسابداری، روش های مختلفی برای اندازه گیری کیفیت سود مورد بحث قرار گرفته است (بیک زاده، ۱۳۸۹).
شیپرو وینسنت^[۲۳] (۲۰۰۳) ساختارهای کیفیت سود را به چهار دسته کلی تقسیم بندی کرده اند .

1. 1. اولین طبقه مفاهیم پایداری، قابلیت پیش بینی و تغییر پذیری می باشد .

1. 1. دومین طبقه از ارتباط بین جریانهای نقدی، اقلام تعهدی و سود مشتق می شود.

1. 1. طبقه سوم مربوط به ویژگیهای کیفی چارچوب مفهومی هیات استانداردهای حسابداری مالی (امریکا) می شود که کیفیت سود با توجه به مربوط بودن، قابلیت اتکا و قابلیت مقایسه یکنواختی مورد بررسی قرار می گیرد . این سه مفهوم به عنوان یک مجموعه هستند و نمی توان آنها را به طور مجزا اندازه گیری نمود . این سه معیار در مقایسه با یکدیگر نه مانعه الجمع هستند و نه سازگار و ارجحیت یک ویژگی به دیگری تا اندازه زیادی به ذهن گرایی افراد بستگی دارد .

1. 1. در نهایت چهارمین طبقه از اجرای تصمیمات ناشی می شود .

طبق نظریه برنستین^[۲۴] (۱۹۹۳) سه طبقه کلی از عوامل وجود دارد که شامل کیفیت سود می شوند .
اولین طبقه مربوط به حسابداری و دقت محاسباتی مدیریت و انتخاب روش های مختلف حسابداری می شود .